序言
實質課稅原則不論實務與理論，均為長期困擾稅法界難以突破之課題。原初該原則為稽徵機關在個案中予以引用，行政法院予以法理上支持。但仍不免與租稅法律主義，有所扞挌。迨司法院憲法解釋420號明示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」實務引之為法律依據。按現代租稅國家，稅捐係追求社會和平人民福利之最重要財政工具；惟稅係無對待給付之金錢給付義務，現代憲政國家，無不要求課稅係國會專屬事項〈國會保留〉。問題是課稅要件稅法雖有抽象明文，但事實認定與法律解釋，徵納雙方難免有所爭執。實質課稅原則則成為稽徵機關，掙脫法律文義與民商法理之利器；納稅人則質疑稽徵機關濫用實質課稅原則，未能本於租稅法律主義精神，而使租稅法律主義名存實亡，致爭訟日增。更何況某些類型稅法雖未有明文，但有法律漏洞存在，可否藉實質課稅予以法律補充，更有爭議。是以2009年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1，明定稅法解釋及事實認定，應以經濟解釋及實質認定，後者應由稽徵機關負舉證責任，但又以不影響納稅人協力義務，致生未盡協力義務是否影響舉證責任（按協力義務僅生推計課稅之證明程度降低）。該規定遺漏避稅之法定要件與法律效果，稽徵機關又多以該事實認定法律解釋，適用於稅法漏洞之補充與避稅之調整。實際案件，稽徵機關往往以該條為依據，誤認為該條係立法機關概括授權稽徵機關依實質課稅予以調整；甚至誤認為其有行政裁量權，行政法院亦往往未能明辨。2013年5月稅捐稽徵法第12條之1，增訂將租稅規避調整此種法律補充條款，其法定要件予以明定並與事實認定與法律適用相區分，惟立法粗糙未能掌握避稅要件，對避稅與逃漏稅尚未能完全區分，將來紛爭可能更多。
按現代憲政國家，嚴守課稅要件為國會保留事項，實質課稅原則僅在法律解釋與事實認定方面，貫徹立法意旨之量能平等負擔原則，此種法律解釋適用與補充，有嚴格法學方法及論證說理須遵守。是以稽徵機關不得僅以抽象之實質課稅原則作為法律依據，而應依論理及經驗法則，依證據判斷事實及法律解釋在量能平等原則之意義，並探求立法意旨，將其決定及理由在核課處分中告知納稅義務人。此種嚴格法學方法要求，使主張實質課稅者負探求立法意旨之任務，旨在貫徹稅捐債務法之國會保留要求。
又實質課稅原則，實務上常誤認稅法重視經濟上實質，甚至可逸脫法律上拘束。實則，稅法由於其係無對待金錢給付，要求國會保留；稅捐債務法為典型之羈束行政，其受法律拘束較之其他法律尤為嚴格，自然不得輕易以經濟上實質逸脫法之支配。實質課稅原則之真意，在於民商法重視契約自由與交易安全；稅法重視經濟效果實質歸屬，強調量能平等原則，以免有礙市場秩序造成善於鑽稅法漏洞者，在市場中產生劣幣驅除良幣之現象。其法律解釋、事實認定與法律補充，是透過立法意旨之目的論解釋與量能平等負擔原則。是以民法有效契約，有時稅法不予承認而須予調整，例如濫用契約自由而不具合理商業事由之非常規交易（脫法避稅行為）；反之，民法上無效行為或違反民法強制禁止規定或善良風俗而無效，如能保有經濟成果，並不得主張民法之無效致影響稅捐之課徵。民法雖非所有權人，但為實質利益之歸屬與享有者，仍不免於納稅義務。稅法之課免要件應依量能原則觀點之經濟解釋，事實之認定依該觀點認定之。因此，稅法與民法認定基準不同，稅法依探求稅法原意所依據量能原則，謂之實質課稅原則。因之實質課稅原則，稽徵機關既未得立法機關之概括授權（此違反法律明確與國會保留原則），更無裁量權，不論行政機關或司法機關，皆須探求立法意旨而為稅法解釋適用補充。是以，狹義之實質課稅原則，不外乎量能原則在事實認定與法律解釋上之運用；廣義之實質課稅原則，則包含脫法避稅行為之調整，為量能原則在稅法漏洞之法律補充上運用。惟不論事實認定，法律解釋與法律補充，均為憲法對立法者量能平等負擔要求，藉由行政與司法以嚴格法學方法，在個案中貫徹此種立法意旨。不論行政與司法既未取得概括授權（否則違反法律明確性要求），更無裁量權，乃為實質法治國家捍衛稅捐國會保留之重要法律解釋與補充方法。
由於此種實質法治國家要求，長期以來未得到稽徵機關充分體認，致濫用此原則，尤其實質課稅原則在事實認定、法律解釋與法律補充上運用，均為法律見解不同，其調整僅及於稅捐債務法，不及稅捐處罰法，原為先進法治國家之共識。即使大陸亦不例外（企業所得稅法48條），但此種稅法基本理念在稅捐實務多未予重視，尤賴行政法院予以闡明此種法治國理念。
有鑑於實質課稅原則在稅法適用，攸關自由憲政國法治品質，臺灣大學法學院財稅法研究中心，精選稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則立法後，行政法院判決十餘則，由臺大法研所財稅法組及會計研究所之碩士生整理原被告見解，及法院判決主要法律見解，並置之同類判決比較與學說予以分析，每一個案均由一位專業會計師、專業律師予以指導，其間或有國稅局長、賦稅署長、行政法院法官及大陸稅法學者共同討論，各長官不僅親臨指教，更對不同意見予以高度寬容，其人格風範更值吾人學習。本書即為一學期每周三小時，青年學子與專家學者共同激盪之實錄，用以見證在稅法開墾時期之法治園丁之耕耘過程。出書之際，賴蔡孟彥老師領導高羅哦、陳佳函等研究生擔任編輯。本課程及出書，最需感謝資誠文教基金會，基於企業社會責任，在吳德豐副所長暨策略長、郭宗銘營運長及蔡朝安大律師領導下在人力財力上予以充分支援。以及翰蘆圖書對於出版工作的大力支持與配合。為不負大家支持與期待，我們一定堅持此種稅法教育之革新，與一系列重要判決研究之出版。是為序。
葛克昌2013.9.1
臺大法律學院教授
兼財稅法學研究中心主任
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